財政部發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」（臺灣）

民國（下同）113年10月28日，憲法法庭作出113年憲判字第11號判決（下稱「本判決」），認定遺產及贈與稅法（下稱「本法」）第15條第1項第1款規定「被繼承人死亡前二年內贈與被繼承人之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅」部分違憲。財政部衡酌本判決意旨，並為確保各地國稅局於修法完成前有一致之課稅依據，遂於114年7月28日發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課稅稽徵作業處理原則」（下稱「本處理原則」）。

茲簡述本判決意旨及本處理原則如下：
 
一、113年憲判字第11號判決
憲法法庭認為，本法第15條第1項第1款規定，被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產（下稱「擬制遺產」）併入遺產總額課稅，有以下違反憲法規定之情形：
 
1. 繼承人間稅負不公平
現行規定未明確界定繼承人間稅負分擔方式，致配偶以外之繼承人須以其繼承遺產分擔因配偶受贈擬制遺產所生之額外稅負，而不當減損其他繼承人繼承權之經濟價值。此部分違反憲法第7條保障之平等權，並侵害憲法第15條所保障之財產權。

2. 扣除額制度不平等
現行規定亦未就配偶受贈之擬制遺產，設置相當於本法第17條之1「剩餘財產差額分配請求權」得自遺產總額扣除之規定，形成對受贈配偶不利之待遇。此部分同樣違反憲法第7條保障之平等權。
 
是以，憲法法庭諭知立法機關應自本判決公告之日起二年內完成修法。在修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。
 
二、財政部發布本處理原則
為因應本判決意旨，財政部檢討現行配偶受贈擬制遺產之稅務處理，就遺產稅稽徵作業方式訂定本處理原則，其重點如下：
 
(一) 適用範圍及期間：
1. 適用範圍：自113年10月28日起，凡尚未發生之繼承案件，以及已發生繼承事實但遺產稅尚未核課或尚未核課確定者，均適用之。
2. 適用期間：自113年10月28日起，至本法相關條文修正公布施行日之前一日止。
 
(二)   配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權時（本處理原則第五條）
1. 配偶與其他繼承人應共同於繼承發生之日起六個月內，就遺產總額（含擬制遺產）辦理遺產稅申報。
2. 稽徵機關應就遺產總額（含擬制遺產）核定全案遺產稅額，並對全體繼承人（含配偶）核發全案遺產稅核定通知書。
3. 稅額計算方式：稽徵機關應以全案遺產稅額按「擬制遺產」及「其他遺產」占「遺產總額」之比例，分別計算並核定「擬制遺產稅額」及「其他遺產稅額」。
(1) 擬制遺產稅額：編制擬制遺產稅額繳款書，專向配偶課徵。
(2) 其他遺產稅額：編制其他遺產稅額繳款書，向全體繼承人（含配偶）課徵。
4. 計算本法第17條之1規定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額時，擬制遺產視為被繼承人現存財產，不受配偶依民法第1030條之1規定請求範圍之限制。繼承人應實際給付依該規定所生請求權金額之財產予被繼承人之配偶，且不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產。
 
(三)   配偶拋棄繼承或喪失繼承權時（本處理原則第九條）
若配偶因拋棄繼承或喪失繼承權而非遺產稅之納稅義務人，稽徵機關不得向配偶或其他繼承人開徵擬制遺產稅額，亦不得以遺產（含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產）為執行標的，以符合租稅公平原則。