補徵土地增值稅之核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項規定為之(台灣)

蕭叡涵 律師

最高行政法院於109年9月3日作成109年度判字第459號判決(下稱本號判決)表示,稅捐機關對農業用地作農業使用證明書之證據力,有審酌權限而不受其拘束,故補徵土地增值稅之核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項規定為之。

本號判決之事實為,被上訴人申報移轉訴外人即被上訴人父親A贈與系爭土地,並檢附X鄉公所農業用地作農業使用證明書,向上訴人(新竹縣政府稅務局)申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅,經審查資料尚無不符,原核准不課徵土地增值稅在案。嗣後X鄉公所撤銷系爭土地之農業用地作農業使用證明書,是上訴人對被上訴人補徵土地增值稅(下稱原處分)。被上訴人復以塗銷登記為由向上訴人申請更正核定土地增值稅,然未檢附向地政機關辦理塗銷登記之土地登記謄本,上訴人否准其申請。被上訴人並向上訴人申請展延繳納期間,經上訴人檢送核定展延繳納期間之土地增值稅繳款書,准予展延繳納期間。被上訴人不服,提起行政訴訟,請求撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。經原審判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。上訴人不服,提起上訴。

本號判決指出,按土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第39條、土地稅法施行細則第58條規定可知,申請不課徵土地增值稅,應檢具農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書,向該管稅捐稽徵機關辦理。法律規定農業用地作農業使用證明書提出,是立法者明定的證明方法,亦是申請獲准之要件。而農業用地作農業使用證明書對待證事實實質證據力如何,稅捐稽徵機關有審酌稅法相關規定之權限。另按稅捐稽徵法第21條規定、同法第22條第1款、第2款規定,可知核課期間應以核課權成立之日起算,依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報者,核課期間自申報日起算;依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,未在規定期間內申報繳納者,自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間,依稅捐稽徵法第21條第2項規定,則不得再補稅處罰。如上所述,稅捐稽徵機關對農業用地作農業使用證明書就待證事實實質證據力如何,有審酌權限,不受證明書拘束,則稅捐稽徵機關非俟農業主管機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書,始得據以補徵土地增值稅。其行使核課權,與農業主管機關何時通知稅捐稽徵機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之時點無關。

本號判決進而表示,系爭土地上有5座墳墓,其中1座存於新竹縣政府編定前,其餘4座存於編定後,墳墓以外為雜木林。被上訴人雖表示系爭土地上墳墓已存在多年,被上訴人從未隱蔽,X鄉公所承辦人至現場勘查時一定會看到墳墓,被上訴人未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐,惟系爭土地上是否有墳墓存在及其存在時點,屬當事人(被上訴人)所掌握之證據資料,核發農業用地作農業使用證明書之鄉公所承辦人員未直接參與當事人之生活活動,其能掌握之資料不如當事人(被上訴人)。而系爭土地整體作農業使用之狀態,係為獲准核發農業用地作農業使用證明書之重要事項,被上訴人或其父A未據實以告有土地使用編定後之墳墓存在,取得農業用地作農業使用證明書。被上訴人進而持以申請不課徵土地增值稅,上訴人認被上訴人有以不正當方法為之。上訴人究有無以不正當方法漏稅之情,與核課期間應否適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定7年,密切相關。核課期間自被上訴人申報移轉受贈系爭土地申報日起開始起算,上訴人以原處分對被上訴人補徵土地增值稅,已逾5年但尚未逾7年。如已逾核課期間,即不得再為補稅;如仍在核課期間內,上訴人查明系爭土地上有4座編定後才存在之不合法墳墓,且系爭土地之農業用地作農業使用證明書經主管機關撤銷,溯及既往失其效力,則原審就應依職權調查之事實,未依職權調查及審究,亦未釐清何以無土地稅法第39條之2第1項規定法定必備之農業用地作農業使用證明書,卻尚得享有不課徵土地增值稅,及未自土地增值稅之核課原則上係以整筆農業用地之使用狀態暨其上墳墓應於土地使用編定前即存在為認定依據而論斷,遽以違法之墳墓面積占土地總面積比例並援引比例原則,逕認符合農地農用而為被上訴人有利之判決,有判決適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法。