黄郁婷律师 陈祯忆律师[1]
一、规范目的及法律依据
(一) 鉴于网络交易蓬勃发展，我国境内买受人(即消费者)利用网络向境内无固定营业场所之外国事业、机关、团体、组织购买电子劳务情形日益普遍且频繁。依照2016年修正前《加值型及非加值型营业税法》（下称「营业税法」）第36条规定，国内买受人倘利用网络向前开外国事业、机关、团体、组织购买电子劳务，系由买受人负担纳税义务。但于买受人为自然人时，由于课税成本相对较高，又考虑网络交易讯息隐密难以掌握买受人消费情形，导致不易掌握税源。因此，我国遂参考经济合作暨发展组织（OECD）税基侵蚀及利润移转(Base Erosion and Profit Shifting; BEPS)项目建议及欧盟、韩国与日本等国家作法，于2016年修正营业税法第2-1条，明定利用网络跨境销售电子劳务予我国个人消费者之外国业者，应于我国办理税籍登记及报缴相关税捐，以兼顾租税公平及税务行政简便并掌握税源。另依照统一发票使用办法第7-1条规定以及财政部函释，境外电商营业人应自2019年1月1日起开立云端发票，于1年辅导期间内暂时免罚，自2020年1月1日起，如有未依法开立云端发票之情形，主管机关将径行开罚。
(二) 重点摘要上述法律适用范围：
1. 「境外电商营业人」定义：外国事业、机关、团体、组织，在中华民国境内无固定营业场所，经营跨境电子商务，为我国消费者提供电商服务(即销售电子劳务)，并直接向我国境内自然人消费者收取服务费用(营业税法第2-1条、第6条、统一发票使用办法第7-1条、跨境电子劳务交易课征营业税规范第1条)。
2. 「电子劳务」定义：即利用数字化技术予以储存及转化供使用之服务，包括(1) 经由因特网或其他电子方式传输提供下载储存至计算机设备或行动装置（如智能型手机或平板计算机等）使用之劳务；(2) 不须下载储存于任何装置而于因特网或以其他电子方式使用之劳务，包括在线游戏、广告、视讯浏览、音频广播、信息内容（如电影、电视剧、音乐等）、交互式沟通等数字型态使用之劳务；(3) 其他经由因特网或其他电子方式提供使用之劳务，例如经由境外电商营业人之网络平台提供而于实体地点使用之劳务(营业税法第2-1条修正理由、跨境电子劳务交易课征营业税规范第2条)。
3. 「境内自然人」定义：
(1) 购买之劳务无实体使用地点者，指在中华民国境内有住所或居所之个人或有下列情况之个人：（i）运用计算机设备或行动装置透过电子、无线、光纤等技术链接因特网或其他电子方式购买劳务，设备或装置之安装地在中华民国境内；（ii）运用行动装置购买劳务，买受人所持手机号码，其国码为中华民国代码（886）；（iii）与交易有关之信息可判断买受人为中华民国境内之自然人，例如买受人之账单地址、支付之银行帐户信息、买受人使用设备或装置之网络地址（IP地址）、装置之用户标识符（SIM卡）。
(2) 购买之劳务在中华民国境内有实体使用地点者，其买受之个人。劳务使用地之认定如下：（i）劳务之提供与不动产具有关联性（如住宿劳务或建筑物修缮劳务等），其不动产所在地在中华民国境内。（ii）运输劳务之提供，其使用地在中华民国境内。（iii）各项表演、展览等活动劳务之提供，其使用地在中华民国境内。（iv）其他劳务使用地在中华民国境内者(跨境电子劳务交易课征营业税规范第2条)。
4. 「税籍登记」义务人：境外电商营业人销售电子劳务予境内自然人之年销售额逾新台币48万元者，应依法自行或委托报税之代理人办理税籍登记(跨境电子劳务交易课征营业税规范第3条、营业税法第28-1条、税籍登记规则第3章规定)。
5. 「云端发票」定义：指营业人销售货物或劳务与使用财政部核准载具之买受人或经买受人指定以捐赠码捐赠予机关或团体，依规定开立、传输或接收且未打印电子发票证明联之电子发票(统一发票使用办法第7-1条第1项)。
6. 符合前开条件之境外电商营业人应开立云端发票，并应将云端发票交付买受人(统一发票使用办法第7-1条第2项)。
二、现行实务开立云端发票情形
(一) 境外电商营业人开立发票情形：
统计至2020年3月19日，目前已完成税籍登记之境外电商营业人为138家（113家显示营业中）[2]，已完成开立云端发票之境外电商营业人清单仅有76家[3]。
(二) 境外电商营业人开立云端发票流程：
详细说明请参考财政部网站https://www.einvoice.nat.gov.tw/ein_upload/html/ESQ/ESQ301W.html
三、主管机关管制执法态度及违法责任
(一) 经查询过往裁处案例、诉愿决定及判决资料，目前并未发现境外电商营业人因未开立云端发票而受裁罚案例。惟因辅导期已过，自2020年1月1日起，如有未依法开立云端发票之情形，主管机关将径行开罚。据近期媒体报导[4]引述财政部台北国税局官员对外说明，国税局将针对37家未开发票境外电商寄出处分书，首次将裁罚新台币3,000元至30,000元，若仍未改正，将按次处罚。
(二) 以下表格摘要整理境外电商营业人未依规定开立云端发票时，所可能涉及之常见违法态样及法律责任：
| 违规态样 | 处罚额度及其他 | 法律依据 |
| (1) 统一发票未依规定记载或所载不实 |
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加值型及非加值型营业税法第48条 |
| (2) 逾规定期限30日未申报统一发票明细表，亦未按应纳税额缴纳营业税 |
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加值型及非加值型营业税法第51条 |
| (3) 漏开统一发票或于统一发票上短开销售额： |
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加值型及非加值型营业税法第52条 |
| (4) 未给与凭证、未取得凭证或未保存凭证 |
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税捐稽征法第44条 |
| (5) 未将统一发票信息传输至财政部电子发票整合服务平台存证 |
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统一发票给奖办法第15-1条 |
四、总结及建议
各国政府近年为因应数字经济带来的税务挑战，藉由跨政府合作机制，共同防堵企业藉由各种税务规划以减少纳税义务或消弭现存重复课税现象，并确保消费者所在地之国家可以征收到增值型营业税(VAT)/销售商品及服务税(GST)已成为国际税务趋势，而强制开立云端发票之要求更是政府机关有效掌握税基来源之重要立法措施。由于自2020年1月1日起，境外电商营业人依法须为其向我国境内自然人消费者提供电子劳务而收取服务费用之行为开立云端发票，惟依上述实际开立发票情况可知，仍有部分境外电商营业人尚未办理相关程序，而有遭处罚之风险，故建议此等应办理云端发票开立程序之境外电商营业人应尽早导入相应流程，以确保符合相关法律规范。
[1] 作者為理慈國際科技法律事務所律師，惟本文內容為個人意見，不代表事務所立場。
[2] 財政部境外電商稅籍登記查詢：https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/web/ETW303W。(最後瀏覽日2020年3月19日)
[3] 財政部電子發票整合平台：已開立雲端發票之境外電商營業人清單https://www.einvoice.nat.gov.tw/ein_upload/html/ESQ/ESQ902W.html(最後瀏覽日2020年3月19日)
[4] 「國稅局出棍，將裁罰37家未開發票境外電商」，工商時報，2020年3月18日。https://m.ctee.com.tw/livenews/aj/a07659002020031819014667(最後瀏覽日2020年3月19日)