避税天堂经济实质立法解析─以开曼群岛法制为中心 (台湾)

2019.3.22
施昭邑 律师

2018年底迄今,避税天堂地区政府陆续提出经济实质(Economic Substance)相关立法,要求法定范围之企业如进行法定业务,应具备经济实质,以落实国际反避税改革。国人运用境外公司进行商业活动或资产规划相当普遍,经济实质立法对于境外公司之设立与运用有相当影响,无论是既存或未来新设公司,应有对应的安排与规划。以下将以已提出具体施行细则之开曼群岛(Cayman Islands)法令为主体[1],说明立法背景与相关内容:

一、经济实质立法缘起[2]

经济合作暨发展组织(OECD)1998年发布有害租税竞争报告(Report on Harmful Tax Competition),提出有害租税实务框架与认定基准,其后成立有害租税惯例论坛(The Forum of Harmful Tax Practices, FHTP) 持续监督并执行国际税务改善工作。该报告曾以一地区是否实施免税或仅名义上税赋、是否欠缺有效的信息交换制度、欠缺透明度、欠缺实质性活动(Substantial Activities)要求等四项要素判定为「避税天堂」,其中欠缺实质性活动可能导致一地区仅以单纯税赋因素吸引国际投资与交易而为有害租税竞争。2001年FHTP仅以前三项要素判定非合作税务地区名单,未纳入实质性活动要素。2015年OECD提出反税基侵蚀及利润移转(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)计划行动计划五「有效打击有害租税惯例并将租税透明及实质课税原则纳入考虑」提及享受税赋优惠制度应满足实质性活动要求。因应前揭行动计划,FHTP同意恢复1998年有害租税竞争报告中要求实质性活动要素于免税或仅名义上税赋管辖区之适用。2018年底BEPS包容性架构提出「恢复实质性活动要素于免税或仅名义上税务管辖区之适用(Resumption of application of substantial activities factor to no or only nominal tax jurisdictions)」文件,说明实质性活动要素如何适用,如地理上可移转性业务项目(Geographically Mobile Business,包含营运总部、分销及服务中心、金融、融资、基金管理、银行、保险、航运、控股公司与无形资产等)、要求企业进行前述业务,其业务之产生核心收入活动(Core Income generating Activities, CIGA)应由企业实体进行或于境内实施等。避税天堂地区经济实质立法乃为落实前揭国际税务改革措施并参考前揭相关文件制定法规。

另欧盟为促进国际租税公平,于2017年依据税务透明度、租税公平与执行BEPS计划执行情况三标准,进行全球审查并将不符标准地区列为税务不合作名单。避税天堂地区如开曼群岛于租税公平受评为「促成欠缺经济实质活动之境外公司结构」,部分地区为避免未来之经贸制裁,允诺参考FHTP针对地理上可移转性业务所定经济实质要求予以立法。开曼群岛政府于2018年12月27日制定国际税务合作经济实质法(International Tax Co-Operation(Economic Substance) Law)(下称经济实质法),来年2月22日并公布「Economic Substance For Geographically Mobile Activities GUIDANCE」(下称经济实质施行细则),以响应国际税制改革要求。

二、经济实质法适用范围与应尽义务

经济实质法规定,于法定范围内之主体(即相关实体Relevant Entity)进行法定项目业务者(即相关业务Relevant Activity),应符合经济实质测试要求(即Economic Substance Test),否则将遭裁罚或注销注册。

(一) 相关实体(Relevant Entity)

除投资基金与境外税务居民实体(Tax resident outside the Islands)外,依开曼公司法设立之公司(不包含国内公司)、依开曼有限责任公司法注册之有限责任公司、依开曼公司法注册而设立于开曼群岛境外之公司及依有限合伙法注册之有限合伙均为规范主体。

经济实质施行细则并订定境外税务居民实体之认定标准与数据提出暨证明义务。境外税务居民实体乃指相关实体依其居所、住所或其他相似标准而为其他管辖地区之税务居民者;企业须提交其他管辖地之税务居民证明、税籍编号、纳税证明或核定等文件,以证明其确属境外税务居民;另须提供其控制公司、最终控制公司与最终实质受益人之详细信息。如企业未能提出左证资料,主管机关将认定其为非境外税务居民,即无法被排除而须适用经济实质法。

(二) 相关业务(Relevant Activity)

上列相关实体如进行法定相关业务,即应落实各业务适用之法定经济实质标准,相关业务包含:银行业务、分销与服务中心业务、融资与租赁业务、基金管理业务、总部业务、控股公司业务、保险业务、智慧财产业务、航运业务等九项业务,但不包含投资基金业务。经济实质施行细针对相关业务分别明定其定义,如银行业务即指依据开曼银行与信托公司法第2条定义之银行业务;智慧财产业务乃指持有、开发或因智慧财产取得收入之业务。

(三) 经济实质测试(Economic Substance Test)

如企业符合经济实质法所定之相关实体且从事相关业务,须符合下列经济实质测试要求,但法规另行就单纯控股公司制定放宽标准,针对高风险智慧财产业务则规定更严格适用标准:

1. 相关实体之相关业务须在开曼群岛境内进行产生核心收入之活动 (CIGA)

经济实质施行细则具体列载个别相关业务之产生核心收入活动。以融资与租赁业务为例,包含协商或谈判资金条件、识别与取得待出租资产、设定融资或租赁之条件与期限、监督与修改融资或租赁契约及管理此等契约相关风险等商业活动项目。法规并肯认相关实体得将前述CIGA活动,外包予开曼群岛境内之第三方进行,但相关实体须为管理、监督,且该CIGA活动应于开曼群岛境内为之,方属适法。

2. 相关实体应就相关业务于开曼群岛进行合适(appropriate manner)管理:

相关实体应进行之合适管理包含董事须具有相当管理之知识及专业、董事会召开应有适当频率于开曼群岛境内召开、开曼群岛境内召开之董事会应有一定之出席人数、董事会议事录记载策略性决定、董事会议事录应存放于开曼群岛境内等。经济实质施行细则说明此乃为确保企业有适当次数之董事会于开曼群岛境内召开,然何谓「适当」之次数,则须视公司活动而定,一般而言应认为多数董事会将于境内召开,即使是最低程度的公司活动,每年至少须召开一次董事会。

3. 相关实体应依据在开曼进行相关业务所生之收入水平,须在开曼群岛境内有适当的营运支出(adequate operating expenditure)、适当的实体存在(physical presence)如维持营业场所、财产、设备等及适当数量且具合适资格的全职员工:

经济实质施行细则就何谓「适当(Adequate)」及「合适(Appropriate)」虽为描述说明,但表示仍必须视个案事实而具体认定。

上列三项经济实质标准适用于一般相关业务,如相关实体是单纯控股公司(Pure Equity Holding Company),仅需符合下列事项,即满足经济实质要求:(1)遵守开曼公司法所有申报规定;(2)在开曼群岛境内有适当人力及场所,以持有或管理公司对其他实体之股权。相关实体如进行高风险智能财产业务(High Risk Intellectual Property Business),将推定未符合经济实质,除非能证明其符合一般标准且高度控制与无形资产相关之发展(Development)、利用(Exploitation)、维护(Maintenance)、强化(Enhancement)、保护(Protection)等事项,且由具备必要资格之适当数量全职员工于境内行使,并向主管机关提出左证资料始能推翻此推定。

(四) 符合经济实质测试要求时限与相关资料提交申报义务

经济实质法自2019年1月1日起生效,分别定有相关实体应符合经济实质测试要求之时限,及相关资料提交申报义务,分述如下:

1. 符合经济实质测试要求之时限:

2019年1月1日前设立之既存公司,须于2019年7月1日起,落实经济实质要求,法令提供6个月缓冲期间;2019年1月1日后设立之新设公司,于进行应申报之相关业务时起,即应符合经济实质要求。

2. 通知( Notification)义务:

自2020年开始,法定相关实体应每年向主管机关申报下列事项:(1)企业是否从事相关业务;(2)企业如进行相关业务,该收入之部分或全部是否在其他地区课税及其证明资料;(3)企业相关财务年度之末日。并应依主管机关规定之期限(施行细则例示图标示为2020年9月底)及格式申报,未来开曼群岛政府将建置经济实质申报平台,供企业为电子申报。

3. 提交符合经济实质测试之报告(Report)义务及其内容与时限:

如企业属法定相关实体且进行应履行经济实质之相关业务者,须向主管机关提交已符合经济实质测试要求之报告,该报告应揭露之信息包含:相关业务之类型;相关业务之收入数额与类型;相关业务之开支及财产之数额与类型;相关业务之营业场所、财产、或设备位置;从事相关业务之合适全职员工之数量;从事相关业务之信息;相关实体符合经济实质之声明;如从事之相关业务为智慧财产业务,应提交是否从事高风险智慧财产业务之声明,如为肯定,则须进一步提交详细的商业计划、雇用员工之详细资料、于境内作成决策之事证及其他足以使主管机关认可企业符合经济实质要求之文件;有关相关实体跨国企业集团(MNE Group)详细信息。

相关实体应于相关业务之会计年度终了后12个月内提交前述报告,主管机关有权要求提供进一步左证数据。以采历年制会计年度之公司为例,应于2020年12月31日前提交首次报告予主管机关。相关实体并应留存符合经济实质测试之相关数据、数据等至少六年。

(五) 罚则

未符合经济实质测试者,主管机关将发通知要求补正并裁罚开曼币10,000元,如往后会计年度仍未符合要求,将裁罚开曼币100,000元。如连续二年未能符合经济实质测试,公司注册处可提请法院发布命令,例如要求履行特定经济实质要求或认定为停业公司及依法注销注册。

任何人故意提供虚假或误导性数据,将处开曼币10,000元罚款且/或5年监禁等裁罚。

(六) 开曼群岛主管机关将为信息交换

开曼群岛主管机关得依照国际信息交换相关协议,就相关实体未符合经济实质测试、相关实体声明其为境外税务居民实体、相关实体进行高风险智能财产业务等情况,依法与协议签属国为信息交换,将包含相关实体之控制公司、最终实质受益人、最终控制公司之所地在政府主管机关、非税务居民企业主张之税籍所在政府主管机关及设立于开曼境外之相关实体,其设立地政府主管机关等。

三、立法影响与简析

(一) 开曼群岛经济实质立法后之影响

综上可知,经济实质立法前,设立于避税天堂之境外公司未强制应于当地有实质经济活动并得适用税赋优惠。经济实质法乃针对法定相关实体如进行相关业务者,应实践于当地进行产生业务核心收入之活动、于当地设有办公处所及召开一定频率董事会、聘雇足够且合适全职员工等经济实质要求。因此,境外企业应检视本身是否符合法定相关实体而是否适用经济实质法,并检视所营业务是否落入法定范围而须履行经济实质要求从而可能增加法令遵循与营运等相关成本。须注意者,如企业属于法定相关实体即应每年向主管机关依法通知相关事项,企业如欲主张境外税务居民实体排除适用经济实质法,则须备妥提交主管机关之相关左证资料,并应关注主管机关后续实际执法情况。此外,经济实质法明定主管机关得依相关协议与他国信息交换,亦可能影响跨国企业集团既有税务规划与商业模式之安排,而须一并综合考虑。

(二) 其他避税天堂地区之立法改革

因应欧盟税务不合作名单及国际反避税改革,其他避税天堂地区陆续提出经济实质相关立法,如英属维尔京群岛、百慕大等。其内容同与前述开曼群岛法制相似,但细节或有差异,以英属维尔京群岛之经济实质(公司及有限合伙)法(Economic Substance(Companies and Limited Partnerships)Act)为例[3],如为非英属维尔京群岛税务居民之公司或有限合伙得排除适用经济实质法,前提须为英属维尔京群岛境外其他地区之税务居民,但不可为欧盟不合作税务清单内地区之税务居民;既存公司应于2019年6月30日前符合经济实质要求,并于一年内提交符合经济实质之报告,2019年1月1日后新设公司即应符合经济实质规定,并自设立日起一年内提交报告;相关数据将整合至原有「实质受益关系安全搜寻系统(Beneficial Ownership Secure Search System)」等。经济实质法核属新立法,具体详情须持续关注各国主管机关后续执法情况及相关公告,以确实遵循各该法制要求。

(三) 应就相关税务制度整体通盘考虑,并全面检视组织规划与商业安排

近年来,为健全国际租税公平、改善租税透明度与落实反避税改革,国际组织与各国推行各项税务改革与信息交换制度,如BEPS报告及15项行动计划与后续措施、金融帐户信息自动交换共同申报标准(Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information)、移转订价文据及国别报告 (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Report)、受控外国企业(Controlled Foreign Company) 制度、实质管理处所(Place of Effective Management)制度等。各项税务制度相互影响且变动频繁,企业集团组织结构与商业活动之安排、境外公司之设置运用与相关税务规划,除考虑既有境外公司所在地之经济实质立法外,尚须审视各国相关税务法令与制度,依据企业集团实际情况、所营业务、相关成本考虑、商业决策、组织架构等因素,并咨询专家意见,予以整体观察与通盘考虑,为妥善安排。

[1 ] Department for International Tax Cooperation- Economic Substance Legislation and Resources http://www.tia.gov.ky/pdf/Economic_Substance.pdf

[2] Economic Substance Guidance v1.0- I Legislative Framework A. ES Law and VII External Reference Materials http://www.tia.gov.ky/pdf/Economic_Substance_-_Guidance_v1.0.pdf

[3] The Economic Substance (Companies and Limited Partnerships) Act, 2018 https://eservices.gov.vg/gazette/content/recent-gazetteshttp://bvifinance.vg/News-Resources/ArticleID/3001/BVI-Government-Plans-Legislation-to-Address-EU-Concerns-on-Economic-Substance