黃郁婷律師 陳禎憶律師[1]
一、規範目的及法律依據
(一) 鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人(即消費者)利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。依照2016年修正前《加值型及非加值型營業稅法》（下稱「營業稅法」）第36條規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務，係由買受人負擔納稅義務。但於買受人為自然人時，由於課稅成本相對較高，又考量網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，導致不易掌握稅源。因此，我國遂參考經濟合作暨發展組織（OECD）稅基侵蝕及利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting; BEPS)專案建議及歐盟、韓國與日本等國家作法，於2016年修正營業稅法第2-1條，明定利用網路跨境銷售電子勞務予我國個人消費者之外國業者，應於我國辦理稅籍登記及報繳相關稅捐，以兼顧租稅公平及稅務行政簡便並掌握稅源。另依照統一發票使用辦法第7-1條規定以及財政部函釋，境外電商營業人應自2019年1月1日起開立雲端發票，於1年輔導期間內暫時免罰，自2020年1月1日起，如有未依法開立雲端發票之情形，主管機關將逕行開罰。
(二) 重點摘要上述法律適用範圍：
1. 「境外電商營業人」定義：外國事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所，經營跨境電子商務，為我國消費者提供電商服務(即銷售電子勞務)，並直接向我國境內自然人消費者收取服務費用(營業稅法第2-1條、第6條、統一發票使用辦法第7-1條、跨境電子勞務交易課徵營業稅規範第1條)。
2. 「電子勞務」定義：即利用數位化技術予以儲存及轉化供使用之服務，包括(1) 經由網際網路或其他電子方式傳輸提供下載儲存至電腦設備或行動裝置（如智慧型手機或平板電腦等）使用之勞務；(2) 不須下載儲存於任何裝置而於網際網路或以其他電子方式使用之勞務，包括線上遊戲、廣告、視訊瀏覽、音頻廣播、資訊內容（如電影、電視劇、音樂等）、互動式溝通等數位型態使用之勞務；(3) 其他經由網際網路或其他電子方式提供使用之勞務，例如經由境外電商營業人之網路平台提供而於實體地點使用之勞務(營業稅法第2-1條修正理由、跨境電子勞務交易課徵營業稅規範第2條)。
3. 「境內自然人」定義：
(1) 購買之勞務無實體使用地點者，指在中華民國境內有住所或居所之個人或有下列情況之個人：（i）運用電腦設備或行動裝置透過電子、無線、光纖等技術連結網際網路或其他電子方式購買勞務，設備或裝置之安裝地在中華民國境內；（ii）運用行動裝置購買勞務，買受人所持手機號碼，其國碼為中華民國代碼（886）；（iii）與交易有關之資訊可判斷買受人為中華民國境內之自然人，例如買受人之帳單地址、支付之銀行帳戶資訊、買受人使用設備或裝置之網路位址（IP位址）、裝置之用戶識別碼（SIM卡）。
(2) 購買之勞務在中華民國境內有實體使用地點者，其買受之個人。勞務使用地之認定如下：（i）勞務之提供與不動產具有關聯性（如住宿勞務或建築物修繕勞務等），其不動產所在地在中華民國境內。（ii）運輸勞務之提供，其使用地在中華民國境內。（iii）各項表演、展覽等活動勞務之提供，其使用地在中華民國境內。（iv）其他勞務使用地在中華民國境內者(跨境電子勞務交易課徵營業稅規範第2條)。
4. 「稅籍登記」義務人：境外電商營業人銷售電子勞務予境內自然人之年銷售額逾新臺幣48萬元者，應依法自行或委託報稅之代理人辦理稅籍登記(跨境電子勞務交易課徵營業稅規範第3條、營業稅法第28-1條、稅籍登記規則第3章規定)。
5. 「雲端發票」定義：指營業人銷售貨物或勞務與使用財政部核准載具之買受人或經買受人指定以捐贈碼捐贈予機關或團體，依規定開立、傳輸或接收且未列印電子發票證明聯之電子發票(統一發票使用辦法第7-1條第1項)。
6. 符合前開條件之境外電商營業人應開立雲端發票，並應將雲端發票交付買受人(統一發票使用辦法第7-1條第2項)。
二、現行實務開立雲端發票情形
(一) 境外電商營業人開立發票情形：
統計至2020年3月19日，目前已完成稅籍登記之境外電商營業人為138家（113家顯示營業中）[2]，已完成開立雲端發票之境外電商營業人清單僅有76家[3]。
(二) 境外電商營業人開立雲端發票流程：
詳細說明請參考財政部網站https://www.einvoice.nat.gov.tw/ein_upload/html/ESQ/ESQ301W.html
三、主管機關管制執法態度及違法責任
(一) 經查詢過往裁處案例、訴願決定及判決資料，目前並未發現境外電商營業人因未開立雲端發票而受裁罰案例。惟因輔導期已過，自2020年1月1日起，如有未依法開立雲端發票之情形，主管機關將逕行開罰。據近期媒體報導[4]引述財政部台北國稅局官員對外說明，國稅局將針對37家未開發票境外電商寄出處分書，首次將裁罰新台幣3,000元至30,000元，若仍未改正，將按次處罰。
(二) 以下表格摘要整理境外電商營業人未依規定開立雲端發票時，所可能涉及之常見違法態樣及法律責任：
| 違規態樣 | 處罰額度及其他 | 法律依據 |
| (1) 統一發票未依規定記載或所載不實 |
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加值型及非加值型營業稅法第48條 |
| (2) 逾規定期限30日未申報統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅 |
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加值型及非加值型營業稅法第51條 |
| (3) 漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額： |
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加值型及非加值型營業稅法第52條 |
| (4) 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證 |
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稅捐稽徵法第44條 |
| (5) 未將統一發票資訊傳輸至財政部電子發票整合服務平台存證 |
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統一發票給獎辦法第15-1條 |
四、總結及建議
各國政府近年為因應數位經濟帶來的稅務挑戰，藉由跨政府合作機制，共同防堵企業藉由各種稅務規劃以減少納稅義務或消弭現存重複課稅現象，並確保消費者所在地之國家可以徵收到增值型營業稅(VAT)/銷售商品及服務稅(GST)已成為國際稅務趨勢，而強制開立雲端發票之要求更是政府機關有效掌握稅基來源之重要立法措施。由於自2020年1月1日起，境外電商營業人依法須為其向我國境內自然人消費者提供電子勞務而收取服務費用之行為開立雲端發票，惟依上述實際開立發票情況可知，仍有部分境外電商營業人尚未辦理相關程序，而有遭處罰之風險，故建議此等應辦理雲端發票開立程序之境外電商營業人應儘早導入相應流程，以確保符合相關法律規範。
[1] 作者為理慈國際科技法律事務所律師，惟本文內容為個人意見，不代表事務所立場。
[2] 財政部境外電商稅籍登記查詢：https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/web/ETW303W。(最後瀏覽日2020年3月19日)
[3] 財政部電子發票整合平台：已開立雲端發票之境外電商營業人清單https://www.einvoice.nat.gov.tw/ein_upload/html/ESQ/ESQ902W.html(最後瀏覽日2020年3月19日)
[4] 「國稅局出棍，將裁罰37家未開發票境外電商」，工商時報，2020年3月18日。https://m.ctee.com.tw/livenews/aj/a07659002020031819014667(最後瀏覽日2020年3月19日)